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【IFRIC撤销议题选注】议题41:如何对供应链融资安排进行列报和披露?
发布来源: 天职国际 发布时间:2021-07-21

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IFRIC撤销议题,是指国际财务报告解释委员会(IFRIC)根据所收到的会计实务问题咨询,在定期会议中讨论,但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会(IASB)所讨论的准则层面原则性问题,IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件,但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见,因此,“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。



在2020年6月、12月的会议中,IFRIC讨论了如何在财务报表中对供应链融资安排(反向保理)进行列报和披露的问题。在2020年12月的会议中,IFRIC对该议题作出了最终决议。


会议时间:2020年12月


议题:

供应链融资安排——反向保理——议程文件4


议题概要



IFRIC收到有关反向保理安排的咨询。具体地,咨询询问:
(1)当相关发票是反向保理安排的一部分时,主体如何列报为取得商品或服务而支付的负债;以及
(2)主体应当在其财务报表中披露那些有关反向保理安排的信息。

在反向保理安排中,金融机构同意为主体向其供应商支付欠款,该主体同意在供应商收款日或收款日后向该金融机构付款。

在财务状况表中列报

《国际会计准则第1号——财务报表列报》规定了主体应当如何在其财务状况表中列报其负债。

《国际会计准则第1号》第54段要求主体区别于其他金融负债单独列报“应付账款和其他应付款”。“应付账款和其他应付款”在性质和功能上与其他金融负债明显不同而理应单独列报(《国际会计准则第1号》第57段)。《国际会计准则第1号》第55段要求,如果对于理解主体的财务状况具有相关性,主体应列报追加的行项目(包括分解第54段所列的行项目)。因此,主体应确定是否将属于反向保理安排组成部分的负债列报为:

(1)计入应付账款和其他应付款;
(2)计入其他金融负债;或者
(3)在其财务状况表中作为区别于其他项目的单独行项目。

《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》第11(1)段指出,“应付账款是指为已收到或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的商品或服务进行支付的负债”。《国际会计准则第1号》第70段解释了,“有些流动负债,如应付账款……,构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分”。IFRIC据此得出结论认为,仅当以下情况时,主体才应将金融负债作为应付账款列报:

(1)代表为商品或服务而支付的负债;
(2)已开出发票或与供应商达成正式协议;以及
(3)构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分。

《国际会计准则第1号》第29段要求主体“应将性质或功能不同的项目单独列报,除非这些项目不重要”。第57段规定,当一个项目或一组类似项目的规模、性质或功能表明,单独列报对于理解主体的财务状况具有相关性时,应增加单列项目。据此,IFRIC得出结论,根据《国际会计准则第1号》,主体应将属于反向保理安排组成部分的负债按以下方法列报:

(1)仅当这些负债具有与应付账款类似的性质和功能(例如,当这些负债构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分)时,才能将其作为“应付账款和其他应付款”的一部分。

(2)当这些负债的规模、性质或功能表明对于理解主体的财务状况具有相关性时,单独列报。在评价是否应当单独列报(包括是否分解应付账款和其他应付款)此类负债时,主体应考虑这些负债的金额、性质和时间(《国际会计准则第1号》第55段和58段)。

IFRIC指出,主体在评价是否将属于反向保理安排组成部分的负债单独列报时,应考虑的因素包括:

(1)是否存在作为该安排一部分的额外担保,且不具有该安排就不会提供该担保;
(2)属于反向保理安排组成部分负债的条款,与主体不属于该安排的应付账款条款之间的差异程度。

金融负债的终止确认

主体应根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》有关终止确认的要求(注:①),评估属于反向保理安排组成部分的负债是否终止确认,何时终止确认。

主体终止确认对供应商的应付账款,并确认新的对金融机构的金融负债时,应根据《国际会计准则第1号》确定如何在其财务状况表中列报新的负债(见前述“在财务状况表中列报”)。

在现金流量表中列报

《国际会计准则第7号——现金流量表》第6段规定:

(1)经营活动,指主体产生收入的主要活动以及非投资或筹资的其他活动。
(2)筹资活动,指导致主体缴入权益及借款的规模和构成发生变化的活动。

具有反向保理安排的主体应确定该安排相关现金流量的分类,特别是作为经营活动现金流量还是筹资活动现金流量。IFRIC指出,主体对该安排组成部分的负债性质的评估,有助于确定相关现金流量属于经营活动还是筹资活动。例如,如果主体将相关负债认定为在其主要收入产生活动中使用的营运资本的一部分,并作为应付账款或其他应付款,则主体在其现金流量表中,应将结算该负债产生的现金流量作为经营活动现金流量。相反,如果主体将相关负债不认定为应付账款或其他应付款,因为该负债代表了该主体的借款,则主体在其现金流量表中应将结算该负债产生的现金流量作为筹资活动现金流量。

不需要使用现金或现金等价物的投资和筹资交易不应包括在主体现金流量表中(《国际会计准则第7号》第43段)。因此,如果发票作为反向保理安排组成部分进行保理时,产生了现金流入和现金流出,则主体应将该现金流量在其现金流量表中列报。如果主体的筹资交易未产生现金流入或现金流出,则这些交易应在财务报表其他地方披露,以提供这些筹资活动的所有相关信息(《国际会计准则第7号》第43段)。

财务报表附注

《国际财务报告准则第7号——金融工具:披露》第31段要求主体披露信息,以帮助其财务报表使用者评估在报告期末所承担金融工具产生的风险的性质和程度。《国际财务报告准则第7号》将流动性风险定义为“主体在履行与金融负债相关的义务时将面临困难的风险”。IFRIC注意到,反向保理安排通常因以下原因产生流动性风险:

(1)该主体将其部分负债集中在一家金融机构,而不是一个多元化的供应商集团。该主体还可以从提供反向保理安排的金融机构获得其他资金来源。如果主体在履行其义务方面遇到任何困难,这种集中将增加主体可能一次向一个交易对手支付大笔金额的风险。

(2)主体可能已经依赖于延长付款期限,或者主体的供应商可能已经习惯或依赖根据反向保理安排提前付款。如果金融机构撤回反向保理安排,则这种撤回可能会影响主体在到期时结算负债的能力,特别是如果该主体已经处于财务困境时。

《国际财务报告准则第7号》第33-35段要求,主体应披露金融工具的风险是如何产生的,包括流动性风险;主体管理风险的目标、政策和程序;主体在报告期末关于风险敞口的概括性数量信息(包括如果该定量信息不能代表主体在本期的风险敞口时的进一步的信息);以及风险的集中度。《国际财务报告准则第7号》第39和B11F段规定了主体在披露流动性风险时的进一步要求和需考虑因素。

主体应运用判断以确定是否在其附注中提供额外披露,以反映反向保理安排对其财务状况、财务业绩和现金流量的影响。IFRIC指出:

(1)评估如何列报反向保理安排相关的负债和现金流量可能涉及判断。如果判断对财务报表中确认的金额具有最重大影响,则主体应披露管理层作出的判断(《国际会计准则第1号》第112段)。

(2)反向保理安排可能对主体财务报表产生重大影响。主体应在其财务报表中提供有关反向保理安排的信息,只要这些信息对于理解此类财务报表具有相关性(《国际会计准则第1号》第112段)。

IFRIC强调,作出重大判断涉及定量和定性分析。

《国际会计准则第7号》第44A段要求主体“披露有助于财务报表使用者评估筹资活动产生负债的变动,包括现金流量和非现金变动所产生的变动”。IFRIC强调,如果作为反向保理安排组成部分的负债的现金流量已被或将被分类为筹资活动的现金流量,则也应披露此类信息。

IFRIC得出结论认为,国际财务报告准则的原则和要求,已为主体确定作为反向保理安排组成部分的负债的列报,相关现金流量的列报,以及在附注中披露的信息,如此类安排产生的流动性风险,提供了充分基础。因此,IFRIC决议,不将该问题纳入其准则制定项目。

议程文件4:向理事会报告

对暂定议程决议的反馈者为理事会就供应链融资安排可能制定的准则提供了参考。理事会将在未来的理事会会议上审议是否需要就该问题制定相关准则,同时审议反馈者的意见,以及来自委员会成员、财务报表使用者和其他有关各方的反馈。




注:


①  《国际财务报告准则第9号——金融工具》“3.3 金融负债的终止确认”:


“3.3金融负债的终止确认

3.3.1当且仅当金融负债(或金融负债的一部分)消除时(即,当合同规定的义务解除、取消或到期时),主体才能将该项金融负债(或金融负债的一部分)从其财务状况表内转出。


3.3.2现有借款人和出借人之间条款存在显著差异的债务工具的交换,应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地,对现有金融负债或其部分的条款的重大修订(无论是否由于债务人的财务困难所致)应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。


3.3.3消除的或转让给另一方的金融负债(或金融负债的一部分)的账面金额与所支付的对价(包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债)之间的差额应当计入损益。


3.3.4如果主体回购了金融负债的一部分,主体应当基于回购日继续确认部分和终止确认部分之间的相对公允价值,在两者之间分配该金融负债的原账面金额。分配至终止确认部分的账面金额与为终止确认部分支付的对价(包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债)之间的差额,应当计入损益。”





释:


IFRIC将供应链融资安排(又称反向保理安排)描述为:金融机构同意为主体向其供应商支付欠款,该主体同意在供应商收款日或收款日后向该金融机构付款。


针对此类供应链融资安排,IFRIC讨论了以下几个方面的问题:


1. 供应链融资安排相关负债在资产负债表中的列报

IFRIC认为,供应链融资安排相关负债的列报,不能一刀切的得出结论,需要根据《国际会计准则第1号》、《国际会计准则第37号》的相关原则进行判断,相应可能存在以下几种列报方式:


(1)计入应付账款和其他应付款;

(2)计入其他金融负债;或者

(3)作为其他项目单独列报。


IFRIC认为,仅当以下情况时,主体才应将供应链融资安排相关负债作为应付账款和其他应付款列报:


(1)代表为商品或服务而支付的负债;

(2)已开出发票或与供应商达成正式协议;以及

(3)构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分。


不满足上述条件的供应链融资安排相关负债,应作为金融负债列报。


在认定满足上述条件情况下,主体还应考虑应将供应链融资安排相关负债作为“应付账款和其他应付款”的一部分列报,还是单独列报,具体考虑因素为:


(1)仅当这些负债具有与应付账款类似的性质和功能(例如,当这些负债构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分)时,才能将其作为“应付账款和其他应付款”的一部分。


(2)当这些负债的规模、性质或功能表明对于理解主体的财务状况具有相关性时,单独列报。在评价是否应当单独列报(包括是否分解应付账款和其他应付款)此类负债时,主体应考虑这些负债的金额、性质和时间。


IFRIC指出,主体在评价是否将供应链融资安排相关负债单独列报时,应考虑的因素还包括但不限于:


(1)是否存在作为该安排一部分的额外担保,且不具有该安排就不会提供该担保;

(2)供应链融资安排相关负债的条款,与主体不属于该安排的应付账款条款之间的差异程度。


2. 供应链融资安排相关负债的终止确认

对于供应链融资安排相关负债(应付账款)是否终止确认,何时终止确认,IFRIC认为,主体应根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》有关金融负债终止确认的要求进行判断。在认定应付账款终止确认,并确认新的对金融机构的金融负债时,应根据《国际会计准则第1号》判断新项目的如何列报。


3. 供应链融资安排在现金流量表中的列报

IFRIC认为,供应链融资安排相关负债导致的现金流量分类,与该项目在资产负债表中的性质认定相一致。例如,如果主体将相关负债认定为在其主要收入产生活动中使用的营运资本的一部分,并作为应付账款或其他应付款,则主体在其现金流量表中,应将结算该负债产生的现金流量作为经营活动现金流量。相反,如果主体将相关负债不认定为应付账款或其他应付款,因为该负债代表了该主体的借款,则主体在其现金流量表中应将结算该负债产生的现金流量作为筹资活动现金流量。


此外,IFRIC也强调,在某些供应链融资安排中可能不涉及现金或现金等价物流量,则此类不需要使用现金或现金等价物的投资和筹资交易不应体现在现金流量表中。


4. 供应链融资安排在财务报表附注中的披露

IFRIC认为,应按《国际财务报告准则第7号——金融工具:披露》、《国际会计准则第1号——财务报表列报》及《国际会计准则第7号——现金流量表》相关披露规定,对供应链融资安排进行披露。


IFRIC在作出本议程决议后,也将本议题向IASB报告,IASB将进一步考虑是否针对供应链融资安排制定相关准则规定。

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